Substituição tributária

Paulo Alberto Campos Serra

Os governos estaduais e o federal utilizam o mecanismo da substituição tributária como forma de arrecadar cada vez mais tributos de suas competências. É entendido como um terceiro que a lei obriga a apurar a quantia devida e cumprir a obrigação de pagamento do tributo “em lugar” do contribuinte. Desse modo, desde a ocorrência do fato gerador, a submissão passiva incide sobre uma pessoa distinta daquela que possui relação pessoal e direta com a situação descrita em lei como fato gerador do tributo. Essa conduta é notadamente utilizada na cobrança do ICMS (sendo conhecido como ICMS/ST).

A substituição tributária é usada para facilitar a fiscalização dos tributos "polifásicos", ou seja, os tributos que incidem mais de uma vez no transcorrer da cadeia de circulação de uma determinada mercadoria ou serviço. Existe para atender a princípios de racionalização e efetividade da tributação, simplificando os procedimentos e reduzindo as probabilidades de inadimplemento.

Pelo sistema de substituição tributária, o tributo plurifásico passa a ser arrecadado de uma só vez, como se fosse monofásico. Existem diferentes espécies de substituição tributária: a substituição para frente, à substituição para trás (ou diferimento), e a substituição propriamente dita.

Na substituição para frente, o tributo referente a fatos geradores que deverão sobrevir posteriormente é arrecadado de maneira antecipada, sobre uma base de cálculo presumida. Assim, à guia de exemplo, o estabelecimento industrial que vende certo produto, recolhe o tributo devido por ele mesmo, e também o imposto que seria devido pelo distribuidor e pelo varejista. Para proceder ao cálculo, o Estado deve divulgar uma base de cálculo presumida, segundo critérios definidos em lei. Essa base de cálculo deve observar a realidade de cada mercado, para fins de determinar o preço final praticado em cada operação.

Na substituição para trás o que ocorre é justamente o inverso. Apenas a primeira pessoa que participa da cadeia de circulação da mercadoria é que paga o tributo, de maneira integral, inclusive relativamente às operações anteriormente praticadas e/ou seus resultados.

Já na substituição pura e simples, o contribuinte em determinada operação ou prestação é substituído por outro que participa do mesmo negócio jurídico. Este é o caso, por exemplo, do industrial que paga o tributo devido pelo prestador que lhe provém o serviço de transporte.

Os valores recolhidos a título de substituição tributária são considerados definitivos, a não ser que o fato gerador presumido não se realize, hipótese em que o contribuinte poderá pedir restituição do tributo.

Alguns doutrinadores entendem que a substituição tributária é um método de arrecadação, que se constitui pelo deslocamento da responsabilidade pelo pagamento do tributo. O contribuinte paga o tributo devido pela operação do substituído. A hipótese de incidência do tributo, porém, permanece a mesma. Tanto é assim que a Constituição menciona um fato gerador presumido, a ser realizado pelo substituído. A substituição tributária facilita também a fiscalização, pois centraliza a responsabilidade.

A doutrina considera que a previsão na lei da antecipação do pagamento de tributo cujo fato gerador ainda não se verificou (substituição tributária para frente) viola princípios tributários, entre eles o da tipicidade, o da capacidade contributiva e o do não confisco. A ofensa à tipicidade decorreria do fato de que a situação abstratamente prevista em lei como fato gerador do tributo (hipótese de incidência ou, em analogia com o direito penal, tipo tributário) não teria se verificado no mundo, daí decorrendo a impossibilidade da cobrança.

Em todo caso, o C. STJ já firmou entendimento no sentido de que “com o pagamento antecipado não ocorre recolhimento do imposto antes da ocorrência do fato gerador. O momento da incidência do tributo fixado por lei não se confunde com a cobrança do tributo, pelo que o sistema de substituição tributária não agride o ordenamento jurídico tributário” (STJ, 2.ª T., REsp 89.630/PR, Rel. Min. Ari Pargendler, j. 08.06.1999, DJ 01.07.1999, p. 161). O Supremo Tribunal Federal também já reconheceu a constitucionalidade da substituição tributária para frente (RE 213.396).

A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.

A atribuição de responsabilidade dá-se em relação a mercadorias ou serviços previstos em lei de cada Estado.

É garantido ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido, que não se realizar. Essa garantia está hoje prevista no §7º do art. 150 da Constituição da República: "A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.(Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)"