Paulo Alberto Campos Serra
Os
governos estaduais e o federal utilizam o mecanismo da substituição tributária
como forma de arrecadar cada vez mais tributos de suas competências. É entendido como um terceiro
que a lei obriga a apurar a quantia devida e cumprir a obrigação de pagamento
do tributo “em lugar” do contribuinte. Desse modo, desde a ocorrência do fato
gerador, a submissão passiva incide sobre uma pessoa distinta daquela que
possui relação pessoal e direta com a situação descrita em lei como fato
gerador do tributo. Essa conduta é notadamente utilizada na cobrança do ICMS (sendo
conhecido como ICMS/ST).
A substituição tributária é usada
para facilitar a fiscalização dos tributos "polifásicos", ou seja, os
tributos que incidem mais de uma vez no transcorrer da cadeia de circulação de
uma determinada mercadoria ou serviço. Existe para atender a princípios de
racionalização e efetividade da tributação, simplificando os procedimentos e reduzindo
as probabilidades de inadimplemento.
Pelo sistema de substituição
tributária, o tributo plurifásico passa a ser arrecadado de uma só vez, como se
fosse monofásico. Existem diferentes espécies de substituição tributária: a
substituição para frente, à substituição para trás (ou diferimento), e a
substituição propriamente dita.
Na substituição para frente, o
tributo referente a fatos geradores que deverão sobrevir posteriormente é
arrecadado de maneira antecipada, sobre uma base de cálculo presumida. Assim, à
guia de exemplo, o estabelecimento industrial que vende certo produto, recolhe
o tributo devido por ele mesmo, e também o imposto que seria devido pelo distribuidor
e pelo varejista. Para proceder ao cálculo, o Estado deve divulgar uma base de cálculo presumida, segundo critérios
definidos em lei. Essa base de cálculo deve observar a realidade de cada
mercado, para fins de determinar o preço final praticado em cada operação.
Na substituição para trás o que
ocorre é justamente o inverso. Apenas a primeira pessoa que participa da cadeia
de circulação da mercadoria é que paga o tributo, de maneira integral,
inclusive relativamente às operações anteriormente praticadas e/ou seus
resultados.
Já na substituição pura e
simples, o contribuinte em determinada operação ou prestação é substituído por
outro que participa do mesmo negócio jurídico. Este é o caso, por exemplo, do
industrial que paga o tributo devido pelo prestador que lhe provém o serviço de
transporte.
Os valores recolhidos a título de
substituição tributária são
considerados definitivos, a não ser que o fato gerador presumido não se
realize, hipótese em que o contribuinte poderá pedir restituição do tributo.
Alguns doutrinadores entendem que
a substituição tributária é um método de arrecadação, que se constitui pelo
deslocamento da responsabilidade pelo pagamento do tributo. O contribuinte paga
o tributo devido pela operação do substituído. A hipótese de incidência do tributo, porém, permanece a mesma. Tanto é assim que a
Constituição menciona um fato gerador presumido, a ser realizado pelo
substituído. A substituição tributária facilita também a fiscalização, pois
centraliza a responsabilidade.
A doutrina considera que a
previsão na lei da antecipação do pagamento de tributo cujo fato gerador ainda
não se verificou (substituição tributária para frente) viola princípios
tributários, entre eles o da tipicidade, o da capacidade contributiva e o do
não confisco. A ofensa à tipicidade decorreria do fato de que a situação
abstratamente prevista em lei como fato gerador do tributo (hipótese de
incidência ou, em analogia com o direito penal, tipo tributário) não teria se verificado
no mundo, daí decorrendo a impossibilidade da cobrança.
Em todo caso, o C. STJ já firmou
entendimento no sentido de que “com o pagamento antecipado não ocorre
recolhimento do imposto antes da ocorrência do fato gerador. O momento da
incidência do tributo fixado por lei não se confunde com a cobrança do tributo,
pelo que o sistema de substituição tributária não agride o ordenamento jurídico
tributário” (STJ, 2.ª T., REsp 89.630/PR, Rel. Min. Ari Pargendler, j.
08.06.1999, DJ 01.07.1999, p. 161). O Supremo Tribunal Federal também já
reconheceu a constitucionalidade da substituição tributária para frente (RE
213.396).
A responsabilidade poderá ser
atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou
prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao
valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas
operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que
seja contribuinte do imposto.
A atribuição de responsabilidade
dá-se em relação a mercadorias ou serviços previstos em lei de cada Estado.
É garantido ao contribuinte
substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da
substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido, que não se
realizar. Essa garantia está hoje prevista no §7º do art. 150 da Constituição
da República: "A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação
tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição,
cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e
preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador
presumido.(Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)"
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